jurisprudencia

Requisito para la procedencia de tributos. Capacidad contributiva. Presupuesto de hecho de los impuestos. Hecho imponible. Inmunidad fiscal del estado y entidades públicas y privadas

Expte. n° 7040/10 “Obra Social para la Actividad Docente s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en: ‘Obra Social para la Actividad Docente c/ GCBA s/ otros procesos incidentales’”

2.5. No dejo de considerar, para arribar a esta solución que la actividad que desempeña OSPLAD —órgano del sistema nacional establecido para cumplir con la finalidad constitucional de proveer los beneficios de la seguridad social— para intentar percibir los aportes y contribuciones que le permitan cumplir con las prestaciones debidas a sus afiliados no es expresiva de capacidad contributiva, presupuesto indispensable para la procedencia de los tributos de acuerdo con el art. 51, segundo párrafo de la CCABA.
Sobre este particular ha sostenido en nuestro medio el profesor Dino Jarach que: “La inmunidad fiscal de las entidades públicas y de sus dependencias respecto a los impuestos es… una consecuencia de la naturaleza sustancial del hecho imponible, en correspondencia con su causa jurídica. El presupuesto de hecho de todo impuesto tiene naturaleza económica, consiste en una actividad o situación económica, de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciación por parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos públicos. Pero estos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado o a las entidades públicas o a las dependencias de ellas. La situación o las actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas. La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades públicas y de las dependencias, con o sin personería jurídica propia, constituye un dogma jurídico tributario, en relación a la misma naturaleza del hecho imponible, que por su causa, no es, sin contradicción lógica, atribuible a esa clase de sujetos. Solo se puede admitir excepcionalmente la imposición de ellos, cuando resulta evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pública a las empresas privadas, sometiéndola al mismo régimen jurídico y económico. En este sentido, y con esta reserva, se puede aceptar la afirmación dominante en la doctrina y en la jurisprudencia europea y norteamericana, que admiten la imposición de las empresas industriales o comerciales del Estado. Se aclara así el problema de técnica legislativa que hemos indicado antes. En los sistemas impositivos de los diferentes países encontramos a menudo normas que eximen al Estado o a otras entidades públicas o a sus dependencias de impuestos pretendidos por sujetos activos diferentes. Estas normas de exención tributaria no representan excepciones a la imponibilidad general de todos los sujetos, públicos o privados, a los cuales se atribuye el hecho imponible, sino la enunciación de un principio general de inmunidad, que puede ser aplicado también en casos en que la ley omita enunciarlo, y cuyo fundamento está en la contradicción lógica de la atribución del hecho imponible al Estado o a las otras entidades públicas” (El hecho imponible. Teoría general del Derecho Tributario sustantivo, 2ª edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1971, Capítulo Tercero: “La atribución del hecho imponible a los sujetos pasivos y los momentos de vinculación con el sujeto activo”, parágrafo 22: “Exenciones tributarias subjetivas y doctrina de la inmunidad fiscal de las entidades públicas”, ps. 197 y ss., en particular ps. 199 a 201).
En el sentido desarrollado en el párrafo anterior también se ha expresado, con la solvencia que habitualmente lo caracteriza, el profesor Gustavo J. Naveira de Casanova, para quien, sentada la premisa de que la capacidad contributiva es un requisito jurídico esencial para la existencia de tributos —incluso, en nuestro país, por exigencia constitucional implícita— y de que un ente público (de cualquier categoría y sea cual fuere el tipo de su personificación) por el hecho de desempeñar cometidos, en principio estatales, carece de esa potencialidad económica; debe concluirse, necesariamente, que ningún sujeto impositor puede reclamar tributos a otro ente público, salvo que este último lo consienta en forma indubitable, caso en el cual la suma de dinero que se transfiera no será tampoco de naturaleza tributaria (Apuntes sobre la denominada inmunidad fiscal del Estado, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, mayo de 1998, ps. 29 y ss., o Anales de la misma Asociación 1994-1998, ps. 267 y ss.).
Sobre esta última cuestión remito a la clásica obra de Carlos A. Adrogué —que constituyera su tesis doctoral—, en donde aborda, entre otras cuestiones, la que es preciso atender en este caso, o sea, la imposición sobre la propia instrumentalidad (Poderes impositivos federal y provincial sobre los instrumentos de gobierno, Segunda Parte: “La imposición sobre la propia instrumentalidad”, Guillermo Kraft, Buenos Aires, 1943).

(José Osvaldo Casás)

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