DOCTRINA EN DOS PÁGINAS

Intensificación de la criminalización fiscal en la ley 11.683. Notas a las nuevas defraudaciones tributarias a partir de la ley 27.430

Por Guillermina Gamberg*

A partir de la sanción de ley 27.430^[1] de reforma fiscal se amplía el catálogo de ilícitos formales y materiales regulados en la ley 11.683. En el campo de estos últimos, en el de las transgresiones a las obligaciones tributarias sustantivas, se incorporan como hipótesis infraccionales el aprovechamiento indebido de beneficios fiscales y la simulación dolosa de cancelación de obligaciones tributarias o de la seguridad social, con regulación en los artículos 46.1^[2] y 46.2.^[3] de la ley de rito.

El legislador ha efectuado una simétrica vinculación entre los dos órdenes normativos de represión jurídico penal, por cuanto las defraudaciones tributarias especiales que se examinan encuentran su fuente y correlato en las figuras delictuales de los artículos 3º y 10 del régimen penal tributario, delitos que -por otra parte- han visto adecuada su tipicidad con motivo de la aludida reforma fiscal.

En clave de política criminal, se asiste a un ensanchamiento de la criminalización a nivel administrativo, de modo tal que cuando las conductas tipificadas no alcancen los umbrales cuantitativos previstos en el régimen penal tributario, quedará un remanente de punición pues aquéllas podrán ser objeto de juzgamiento bajo los lineamientos de la ley 11.683.

Como lo recuerda Pérez Royo, el propio derecho positivo en su evolución reciente pone de manifiesto la similitud o identidad de los bienes jurídicos protegidos en uno y otro campo. Se subraya, entonces, el parentesco entre los tipos objetivos de delitos e infracciones tributarias, o el fenómeno de la migración de figuras de uno a otro campo que evidencian el carácter accidental, de pura opción de política legislativa, que separa las infracciones tributarias criminalizadas de las no criminalizadas^[4].

No se trata, en la reforma comentada, de una despenalización de conductas con apego al principio de mínima intervención penal a través de la cual los textos penales se van descargando de figuras o tipos de injusto que pasan a ser tratados como simples ilícitos administrativos. Antes bien, se asiste a una expansión de la persecución penal por la vía del expediente administrativo, con la consiguiente proliferación de procedimientos sumariales por transgresiones que, antes, no eran objeto de persecución al estar reservados a la faz delictual.

Las modificaciones que en la materia registra la ley 11.683 involucran, por otra parte, una ampliación de los bienes jurídicos tutelados, entendidos como los intereses individuales o sociales que, por su gravitación, pueden reclamar la protección jurídico penal. Entroncado con ello, el Derecho penal tributario protege la Hacienda pública en un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado como proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público, mejor expresado como sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado por la atención de los cometidos básicos del Estado^[5].

A partir de la tipificación del ilícito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales en el artículo 46.1., la protección a la Hacienda pública en el régimen de infracciones de la ley 11.683 se asemeja a la tutela de los bienes cobijados por la ley penal tributaria. Ello es así pues la mentada hipótesis infraccional resguarda el brazo financiero del gasto público, que se vería dañado, precisamente, al afectarse una partida de dinero en concepto de subsidio u otro beneficio tributario que ha sido falsamente generado^[6]. Por su parte, el ilícito de simulación dolosa de cancelación de obligaciones tipificado en el artículo 46.2. de la ley 11.683 mantiene la protección del bien jurídico referido al Erario.

El examen de los ilícitos que aquí se refieren es merecedora, desde luego, de un análisis más extenso que el que permiten estas líneas. Empero, cabe apuntar algunas notas comunes que confirman su pertenencia al género de las defraudaciones tributarias, como hipótesis especiales de aquél.

Los tipos infraccionales regulados en los artículos 46.1. y 46.2. involucran figuras dolosas en tanto exigen un un dolo directo o específico que viene dado por la existencia de ardid o engaño en el despliegue de la acción típica. No hay en la defraudación tributaria un simple incumplimiento de deberes fiscales, sino una verdadera mise en scène tendiente a engañar a los órganos de la Administración tributaria^[7]. Asimismo, son figuras de lesión o resultado por cuanto se exige en cada hipótesis un daño al bien jurídico tutelado como situación determinante de la consumación. A su vez, sólo admiten formas comisivas, comportamientos activos, sin posibilidad de comisión mediante una modalidad omisiva, como en cambio sí ocurre con la conocida defraudación tributaria genérica del artículo 46.

Valgan algunas consideraciones adicionales en torno a las infracciones que se comentan.

Es dable advertir que el artículo 46.1. de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales –al igual que el artículo 3 ^[8]del régimen penal tributario vigente en el que encuentra su fuente- comprenden como verbos típicos no sólo el aprovechamiento sino también la percepción o utilización indebida de beneficios fiscales. Su configuración exige un desplazamiento patrimonial mediante cualquier ardid o engaño. Asimismo, como evolución legislativa, ambos textos involucran la extensión de la acción típica respecto cualquier otro beneficio tributario.

Por su parte, la figura de simulación dolosa de cancelación de las obligaciones del artículo 46.2 de la ley 11.683, consiste en registrar y hacer valer un pago u otro modo de cancelación de las obligaciones tributarias o previsionales como verdaderas cuando aquellas, o bien no existieron, o bien lo han sido por un monto inferior al que se pretende hacer valer ante el Fisco Nacional.

El ilícito señalado encuentra su simetría en el actual artículo 10^[9] del nuevo régimen penal tributario, que viene a sustituir el entonces vigente artículo 11 de la ley 24.769, ceñido -en su hora- a la simulación dolosa de pago. La extensión de la acción típica a otras modalidades cancelatorias de la obligación tributaria o previsional importa una ampliación de los supuestos típicos con el propósito alcanzar conductas referidas a otras formas de cancelación de la obligación que rebasan el pago como modalidad extintiva. Se trata, pues, de la simulación dolosa de compensaciones que encuentran su encuadre típico a partir de la ley 27.430 tanto en su faz infraccional como delictual^[10].

Sirvan las reflexiones vertidas a modo de aproximación a las nuevas defraudaciones tributarias especiales que se incorporan a la ley 11.683 de la mano de la ley 27.430. 

^[*] Abogada (UBA). Especialista y Magíster en Derecho Tributario (Universidad Austral).

^[1] B.O. 29/12/2017.

^[2] Artículo 46.1 de la ley 11.683: “El que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere, o utilizare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa de dos (2) a seis (6) veces el monto aprovechado, percibido o utilizado”.

^[3] Artículo 46.2. de la ley 11.683 “El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, será reprimido con multa de dos (2) a seis (6) veces el monto del gravamen cuyo ingreso se simuló”.

^[4] Cfr. Pérez Royo, F., Infracciones Tributarias – capítulo “Derecho Tributario sancionador: sobre la naturaleza de sus instituciones y principios para su aplicación”, Centro de Estudios Judiciales, Madrid, 1988, p. 14.

^[5] Cfr. Corti, H. “Acerca de la política punitiva y de la llamada condición objetiva de punibilidad en los delitos tributarios y previsionales de la ley 24.769”, en Derecho Económico, suplemento especial de La Ley, febrero de 2004 p. 38 y ss.; Corti, A. H. M. y Calvo, R., “Evasión tributaria (causas y consecuencias)”, en L.L., 21/08/2003, p. 1; Chiara Díaz, C., Ley penal tributaria y previsional N° 24.769, Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1997, p.97,113 y ss. y 238; Yacobucci, G., “Principios de la ley penal tributaria”, El Derecho,  T. 47, 1990, p. 938, entre muchos otros.

^[6] Como se explica con acierto, el bien jurídico protegido por el artículo 3° de la ley 24.769 no es el patrimonio, sino que es la Hacienda Pública en un sentido dinámico (Catania, A., “La relevancia interpretativa del Bien Jurídico Protegido en el Derecho Penal Tributario”, ponencia presentada en las IV Jornadas de Derecho Penal Tributaria celebradas en la AAEF).

^[7] Cfr. Rodríguez Mourullo, G., “El nuevo delito fiscal”, en Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, nº 15-16, p. 710.

^[8] “Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual”.

^[9] “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones”.

^[10] Con anterioridad a la reforma,  la sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal en la causa “Szczech, Néstor Iván y otros s/recurso de casación”, sentencia del 22/12/2018, consideró a la compensación un ardid idóneo para lograr una simulación dolosa de pago en el entendimiento de que “tanto el pago como la compensación son medios aptos para cancelar las obligaciones tributarias debidas al fisco nacional, incluidos en un concepto amplio de pago propio del derecho tributario”.

 

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