DOCTRINA EN DOS PÁGINAS

Apuntes sobre el derecho a repetir el impuesto sobre los ingresos brutos en función de la doctrina del caso Bayer

Por Gastón Arcal

Mucho se ha hablado y comentado ya respecto de lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Bayer”^[1], con sentencia de fecha 31 de Octubre de 2017, donde terminó de sepultar la insólita pretensión de las jurisdicciones locales de establecer alícuotas diferenciales, en el impuesto sobre los ingresos brutos, en función del origen de la mercadería producida industrialmente. Y decimos “terminó”, por el hecho de que se trató, de alguna manera, de la crónica de una muerte anunciada, existiendo un sinnúmero de precedentes del alto tribunal declarando inconstitucional este tipo de pretensiones fiscales, lo cual le fue oportunamente recordado a las provincias en los diversos fallos cautelares que la Corte Suprema de Justicia vino dictando desde el año 2014, ordenando cautelarmente a las provincias que se abstuvieran de percibir las alícuotas diferenciales así determinadas. A esto nos hemos referido en números anteriores, en donde destacamos que las provincias debían tomar nota de las señales que la CSJN estaba emitiendo, de modo que, una vez consumado el fallo definitivo, no fuera demasiado tarde para desandar el camino (mal) recorrido.

Y lo cierto es que hoy llegamos al día en el cual se consumó el fallo definitivo en el sentido por todos descontado, y ha tomado a la mayoría de las provincias sin haber acusado recibo de lo que estaba por suceder, lo cual las ha dejado expuestas a la obvia e ineludible contingencia que significa la pretensión de todo ese basto universo de contribuyentes que ahora, con toda razón, pretenderá que le sean restituidas las sumas abonadas en exceso por aplicación de las alícuotas diferenciales en cuestión.

Escribimos estas líneas pensando en ese escenario que ahora se presenta, avocándonos al análisis de las escasas cuestiones controversiales o de interés que podrían todavía presentarse:

1. En primer lugar, debe tenerse presente que, al igual que en las acciones declarativas oportunamente resueltas, la acción de repetición que se intente sobre la base de la misma materia y fundamentos suscita la competencia de la Justicia Federal, y de la Corte Suprema de Justicia en particular, siempre y cuando la demandada sea una provincia (condición esta que no cumplen las demandas contra la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, según la muy criticable distinción que todavía mantiene la jurisprudencia del Máximo Tribunal). Contrariamente a lo que se ha escuchado en algunos foros, no hay nada en el hecho de tratarse de una acción de repetición que impida sustanciarla en sede federal por razón de la materia, y son muchos los casos de la CSJN que dan testimonio de ello.
2. En segundo lugar, debe tenerse presente que a la luz de la actual jurisprudencia de la CSJN la prueba de la falta de traslación del tributo, aún tratándose de un impuesto indirecto, no es condición para la procedencia de la acción de repetición. En ese sentido, por ejemplo, puede citarse el precedente “Asociación de Bancos”, de fecha 11 de noviembre de 2014, en el cual tres de los actuales cinco ministros de la Corte Suprema de Justicia manifestaron el criterio contrario a la aplicación de la doctrina del empobrecimiento, manifestando sin más que la prueba de la falta de traslación no es un requisito de la demanda de repetición.

Cabe preguntarse si modificaría este estado de cosas una eventual (y esperable) modificación de los Código Fiscales provinciales incluyendo dicho requisito. En principio, aunque es algo que merecería algo más de análisis y teorización, la respuesta negativa parecería imponerse en primera medida, al menos en la medida en que dicha modificación pretenda ser aplicada a pretensiones correspondientes a pagos en exceso materializados antes de su entrada en vigencia, lo cual podría reputarse violatorio del principio de irretroactividad de la ley tributaria, derivado por la CSJN del principio de reserva de ley. Y adelantándonos a un también esperable intento de justificación en sentido contrario, cabe destacar que no llevaría a mejor resultado pretender catalogar a la reforma como una de procedimiento o formal, ya que en tal caso se chocaría con otro insalvable escollo. A saber, que las normas de procedimiento locales no son aplicables en la jurisdicción federal, tal como dan cuenta de ello los numerosísimos precedentes de la CSJN en la que rechaza la aplicación en su foro de reglas procesales como el solve et repete, o las relativas al agotamiento de la vía administrativa, cuando están consagradas por la legislación local, siendo ello una consecuencia natural del régimen federal y de la organización del poder judicial que en dicho contexto tenemos.

De cualquier manera, quien tenga en consideración la interposición de este tipo de acciones, preferentemente debería hacerlo antes de que pudiera entrar en vigencia una modificación como la comentada, de modo de mantener una posición todavía más firme en contra de su aplicación retroactiva.

3. Finalmente, para terminar, cabe referirnos también a la cuestión de la prescripción liberatoria que podría invocar un fisco provincial frente a una pretensión de este tenor. Al respecto, doctrina del precedente “Filcrosa” mediante, la CSJN tradicionalmente ha considerado que el plazo de prescripción aplicable a la repetición de tributos es de 10 años (no sería aplicable el supuesto de obligaciones de vencimiento periódico, en tanto la obligación de restituir depende del hecho del pago en exceso, lo cual no puede reputarse como determinado legalmente a ser efectuado con periodicidad). Ahora bien, la sanción del nuevo Código Civil y Comercial –siendo esto también algo que hemos comentado largamente aquí— ha venido a modificar el panorama normativo con el siguiente alcance y/o alternativas:

(i) Asumiendo por hipótesis la constitucionalidad del artículo 2532 del Código Civil, debe tenerse presente la norma de transición contenida en el artículo 2537 del Código Civil, según la cual si los nuevos plazos de prescripción son menores al original “quedan cumplidos una vez que transcurra el tiempo designado por las nuevas leyes, contado desde el día de su vigencia, excepto que el plazo fijado por la ley antigua finalice antes que el nuevo plazo contado a partir de la vigencia de la nueva ley, en cuyo caso se mantiene el de la ley anterior”. Por aplicación de esta regla el reclamo seguirá gobernado por el plazo original, de 10 años, salvo en la medida en que su aplicación supere el tiempo el nuevo plazo (el que disponga la legislación local, típicamente de 5 años) contado desde la entrada en vigencia del nuevo Código.

(ii) Alternativamente, no puede descartarse que se declare la inconstitucionalidad del mentado artículo 2532 que, en nuestra opinión, y conforme ya hemos comentado en entregas anteriores, sería inconstitucional a la luz de la doctrina de “Filcrosa”, con lo que, en esta hipótesis, los plazos decenales originales no se verían reducidos con el alcance indicado en el punto anterior, sino que se mantendrían incólumes.

(iii) Asimismo, si bien en lo que constituye una opinión que no compartimos, siguiendo la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, que tradicionalmente resistió la aplicación de la doctrina de “Filcrosa”, hay quienes consideran que la reforma del Código Civil y Comercial habría venido a vaciar de contenido a la doctrina de “Filcrosa”, la cual ya no sería aplicable incluso respecto de los períodos anteriores a su entrada en vigencia. Por nuestra parte, reiteramos, dicha conclusión no tiene ningún sustento, pero existiendo voces autorizadas que la han formulado, forzoso es mencionarlas y darles debida consideración.

Tal es entonces el panorama normativo en el marco del cual quedarán insertos los reclamos de repetición derivados de la aplicación del precedente “Bayer”, y las cuestiones o elementos que, a nuestro juicio, deberían ser considerados a la hora de su implementación.

^[1]“Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” CSJN 505/2012 (48-B) / CS1

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