Derecho Para Innovar
La descalificación constitucional de las alícuotas diferenciales en el impuesto sobre los ingresos brutos en la reciente jurisprudencia del Máximo Tribunal federal
Por Guillermina Gamberg*Como lo escribe Oyhanarte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación coparticipa en el ejercicio del poder estatal y sus funciones son, las más de las veces, materialmente políticas en el más elevado sentido del vocablo a punto tal que las principales decisiones del Estado están expuestas a riesgo de invalidación mientras no han recibido la conformidad de la máxima instancia jurisdiccional[1].
En esa línea se inscribe el pronunciamiento del Máximo Tribunal federal del pasado 31 de octubre in re “Bayer S.A. c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza”[2] en el que se debatió la constitucionalidad de la pretensión de cobro de diferencias del impuesto sobre los ingresos brutos resultantes de la aplicación de alícuotas diferenciales a los productos comercializados por la actora, elaborados en su planta industrial radicada en una jurisdicción distinta de la Provincia de Santa Fe[3].
La reciente decisión del Tribunal cimero ha tenido por virtud zanjar la contienda constitucional que encierra el diverso tratamiento impositivo que, en el aludido gravamen, acuerdan los textos fiscales a los contribuyentes radicados en extraña jurisdicción o con establecimientos fabriles localizados extramuros de la jurisdicción impositora. Cabe recordar que la espinosa temática, foco de una enorme litigiosidad ante la instancia originaria del Máximo Tribunal, motivó la tutela anticipada favorable en un importante caudal de pronunciamientos cautelares.
El esperado pronunciamiento del Alto Estrado sobre el fondo del asunto –con obvio impacto en aquellas causas pendientes de decisión– pone fin a la erizada controversia al descalificar la validez constitucional de la normativa provincial que dispensa un tratamiento impositivo más gravoso por la sola circunstancia de poseer el contribuyente su establecimiento fuera de la jurisdicción impositora[4].
Para así decidir, discurre inicialmente en torno al contenido sustancial de la garantía de igualdad en íntima conexión con el principio de razonabilidad y, puntualmente, en su dimensión vinculada con la “razonabilidad en la selección” referida a la conformación por el legislador de las categorías de contribuyentes. Puntualiza que el establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y esto es lo esencial- que la clasificación misma corresponda razonablemente a distinciones reales[5].
Sobre estas ideas rectoras, el fallo recibe aquí el influjo de la tesis sentada por el Tribunal -en su anterior integración[6]– in re “Bolsa de Cereales de Buenos Aires”[7] que al decidir una contienda vinculada con alícuotas diferenciales en el impuesto de sellos, ha dejado en claro que “el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo” pues “no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes”.
De ello colige que no se verifica razón suficiente para que la actora tribute de un modo más gravoso que las empresas radicadas en el territorio de Santa Fe en tanto la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del domicilio no constituye una pauta razonable que autorice a ubicarla en un grupo distinto que permita la fijación de alícuotas diferenciales a los efectos impositivos[8] y, por tanto, no supera el test de razonabilidad.
Por otra parte, en orden a la descalificación constitucional de los preceptos involucrados, el Alto Estrado refiere que la exigencia de la ley impositiva general de la Provincia de Santa Fe, al disponer alícuotas diferenciales según el lugar de radicación de la empresa que comercializa el producto, genera una suerte de barrera aduanera, o de medidas proteccionistas, que alteran el concepto orgánico de comercio previsto en la Constitución Nacional[9].
Por ende, señala el Máximo Tribunal que es indudable que una provincia puede gravar con impuestos las mercaderías que ha introducido de otra y se encuentran ya incorporadas a su riqueza general, pero desde el momento en que el gravamen se basa en esa procedencia o establece diferencias en perjuicio de las mismas y en beneficio de las de origen local, sale de su esfera propia de acción y afecta el comercio interprovincial cuya reglamentación ha sido atribuida al Congreso de la Nación.
En tales condiciones, concluye que en la causa examinada queda evidenciada la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (artículo 16 de la CN) y altera la corriente natural del comercio (artículos 75 inc. 13 y 126 de la CN), instaurando una suerte de “aduana interior” vedada por la carta constitucional (artículos 9° a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la provincia demandada. Por ende, hace lugar a la demanda entablada por Bayer S.A. y, en consecuencia, declara la inconstitucionalidad de la resolución determinativa del gravamen, como así también del régimen establecido en relación al tributo en el cual se fijaron alícuotas diferenciales.
La doctrina emanada del fallo que motiva el comentario es contundente y de amplia proyección: la distinción efectuada por las normas tributarias provinciales por el solo motivo del lugar de radicación del contribuyente traduce una discriminación arbitraria en pugna con la garantía de la igualdad y constituye una traba al comercio interjurisdiccional que se alza contra la interdicción de aduanas interiores consagrada en la carta constitucional.
En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, importa valorar especialmente los votos del Dr. José O. Casás in re “Valot”[10] y “Orbis”[11], en los cuales ya se pronunciara sobre la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal de la CABA y de sus leyes tarifarias en tanto, para la actividad industrial, condicionan la menor imposición en el gravamen a la ubicación de los establecimientos dentro de la jurisdicción.
El reciente pronunciamiento del Máximo Tribunal federal es revelador de su trascendencia institucional no sólo como intérprete final de los derechos y garantías constitucionales sino como garante del régimen federal en los asuntos vinculados con la articulación de las potestades de los distintos sujetos impositores en orden a que aquéllos se mantengan en la esfera de sus facultades.
No son pocas, pues, las proyecciones que se perfilan a partir del fallo: el mismo apremia a las legislaturas locales a la adecuación de sus textos fiscales a fin de eliminar las aludidas distinciones en la imposición que patentizan los reparos constitucionales señalados por el Alto Tribunal. Ello, desde luego, además de impactar en los pleitos en trámites y en los posibles cursos de acción de los contribuyentes que han tributado bajo los regímenes objetados.
[*] Abogada (UBA). Especialista y Magister en Derecho Tributario (Universidad Austral).
[1] OYHANARTE, Julio, “Historia del Poder Judicial”, en “Todo es Historia”, año VI, no. 61, mayo de 1972.
[2] CSJN in re “Bayer SA c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, expte. nº CSJN 505/2012 (48-B)/CS1, sentencia del 31/10/2017. En la misma fecha, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronuncia en los autos “Harriet y Donnelly S.A. c/Prov. del Chaco s/acción declarativa de certeza” en los cuales remite a los fundamentos y conclusiones expuestos en “Bayer SA” en tanto las cuestiones resultan sustancialmente análogas a las allí examinadas.
[3] La Corte examina si la firma actora debía tributar el gravamen bajo la alícuota “residual” del 3,5% (conf. artículo 6º de la ley impositiva anual nº 3.650 o bajo la alícuota del 1% o 2% -según la actividad que declara- (conf. artículo 7º de ese régimen legal).
[4] Asimismo, es dable mencionar que la causa venía precedida por el dictamen de la Procuradora del 15/05/2015 en el cual se propiciaba la invalidez constitucional de los preceptos involucrados.
[5] Fallos: 200:424.
[6] Con voto de los Ministros Ricardo L. Lorenzetti, Carlos S. Fayt, E. Raúl Zaffaroni y Juan C. Maqueda.
[7] CSJN, in re “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/ Provincia de Buenos Aires s/ acción declarativa”, sentencia del 16/12/2014.
[8] Fallos: 320:1302 y 322:1781.
[9] Así, expresa que si bien la libre circulación admite que las facultades provinciales para gravar las mercaderías introducidas comienza a partir del momento en que ellas se han incorporado a su masa general de valores, ello sólo es así a condición de que aún después de producida aquella el impuesto no establezca distinciones entre los bienes introducidos con los ya existentes en el territorio, porque entonces el derecho sería diferencial y como tal insubsistente. Y es que las barreras aduaneras interprovinciales que no funcionaron en el acto de introducción actuarían después por medio de los derechos diferenciales con manifiesta violación del régimen adoptado (Fallos 149:137 y sus citas).
[10] TSJ in re “Valot SA c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 02/08/2011.
[11] TSJ in re “Orbis Mertig SAIC c/ GCBA y otros s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, sentencia del 17/05/2017.
DESCARGAR ARTÍCULO