Derecho Para Innovar
Notas críticas a la norma de calificación del hecho imponible prevista en el Código Fiscal de la CABA (Parte II)*
Por Guillermina Gamberg**- Notas críticas al principio calificador consagrado en el Código Fiscal de la CABA
Desde esta perspectiva, repárese que el artículo 9º del texto fiscal de la CABA prevé, en su primer párrafo, que “Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los hechos, actos, situaciones o relaciones económica que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos del derecho privado en que se exteriorizan”. Luego, el precepto avanza con una redacción que se aleja del texto nacional al disponer que “Cuando las formas jurídicas sean inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, las normas tributarias se aplicarán prescindiendo de tales formas y se considerará la situación económica real”.
La norma que se analiza recoge de algún modo –con una insoslayable omisión– el texto del artículo 8° del Modelo de Código Tributario para América Latina que, en lo que aquí interesa, señala que “Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ellos se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas”[1].
El análisis del artículo que trae la Exposición de Motivos del citado Modelo revela con claridad que el párrafo en cuestión alude al problema del abuso de las formas jurídicas que constituye una maniobra para eludir la carga tributaria, en cuyo caso, el intérprete debe prescindir de esas formas jurídicas y la utilización de éstas constituirá, por regla general, una infracción sancionable.
A ello cabe añadir que coincidente alusión a las formas manifiestamente inapropiadas aparece en el Anteproyecto de Código Tributario Nacional de 1963 elaborado por Giuliani Fonrouge[2].
En la fórmula positiva del principio alojada el texto fiscal de la CABA, distanciada de su par nacional y del mencionado Modelo de Código Tributario, se prescinde del necesario empleo por parte del contribuyente de formas jurídicas manifiestamente inapropiadas, de modo que, en un estricto apego a su letra, bastaría la mera discordancia entre forma jurídica e intención económica en orden a desechar la primera[3].
Las diferencias distan de ser menores o superfluas pues -en su esencia- la reconducción del hecho imponible como aparece en el texto nacional y en citado Modelo, se halla supeditada a la utilización de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas o inapropiadas para reflejar la cabal intención de las partes, y no ha sido otra la inteligencia acordada en la jurisprudencia en el ámbito nacional y en la doctrina.
En la ajustada concepción del principio, en orden a activar la recalificación del hecho imponible y desechar las formas adoptadas por las partes del negocio jurídico, es de rigor que el contribuyente haya adoptado una arquitectura jurídica de anomalía elocuente, palmaria, tergiversadora de su intención económica y con indudable inclusión de esta última en un formato jurídico manifiestamente inapropiado. Aún más, no puede dudarse que pesa sobre el organismo recaudador la carga de acreditar de forma precisa, suficiente e inequívoca las apuntadas circunstancias.
Antes bien, como se apunta, el segundo párrafo del artículo 9º del Código Fiscal de la CABA, amén de su inspiración en el texto del citado Modelo, autoriza al intérprete a prescindir de las formas jurídicas empleadas por el sujeto pasivo cuando aquéllas sean sólo inapropiadas para contener la real situación económica.
Ello, desde luego, en frontal desatención de sus notas de subsidiariedad y excepcionalidad que colocan a la figura en sus ajustados alcances, a partir del entendimiento de que el principio calificador del hecho imponible adquiere virtualidad cuando dicha realidad está inserta en formas y estructuras jurídicas palmariamente inadecuadas.
Lejos de toda razonabilidad, la norma que se comenta ensancha el universo de supuestos que autorizan al intérprete a reconducir el negocio al campo de imposición con la sola discrepancia, lo que pareciera resquebrajar el principio general de dar precedencia a las estructuras jurídicas escogidas por los contribuyentes y responsables y la regla basal de seguridad jurídica.
Con todo, es indudable que ni la administración tributaria ni la jurisdicción se hallan autorizados para sustituir los mandatos sustantivos alojados en las normas a partir de hacer derivar la obligación tributaria de otros hechos distintos que los que se encuentran alcanzados por la ley.
Sirvan estas breves notas para instalar un apropiado y más profundo debate en torno al principio calificador que recoge el Código Fiscal de la CABA, en miras a dejar a salvo los principios tributarios que la excepcionalidad y estrictez de la regla hermenéutica apuntan a resguardar: la legalidad y la seguridad jurídica en el campo del derecho tributario sustantivo.
[*] El presente corresponde a la continuación del artículo publicado en el Diario N° 177 (18.10.2017)
[**]Abogada (UBA). Especialista y Magíster en Derecho Tributario (Universidad Austral).
[1]Artículo 8º del Modelo de Código Tributario para América Latina: “Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ellos se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas”.
[2] Artículo 5º del Anteproyecto de Código Tributario nacional de 1963: “Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos generadores de tributos, podrá atenderse a las situaciones o actos verdaderamente realizados con prescindencia de las formas jurídicas que los exterioricen. Cuando se adopten formas o estructuras manifiestamente inadecuadas y ello se traduzca en apreciable disminución impositiva, se prescindirá de tales formas o estructuras y se apreciará su contenido de acuerdo con su significación económica-financiera”.
[3]No puede desconocerse que se ha sostenido que amén de la distinción gramatical el principio de la correspondencia entre forma y contenido cae siempre en el abuso de las formas. Cfr. TARSITANO, Interpretación de la ley tributaria, en Tratado de Tributación, Tomo I, Derecho Tributario, Editorial Astrea, 2003, p. 499.
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