DOCTRINA EN DOS PÁGINAS

Notas críticas a la norma de calificación del hecho imponible prevista en el Código Fiscal de la CABA (Parte I)

Por Guillermina Gamberg*

Propósito del comentario

El artículo 9º del Código Fiscal de la C.A.B.A. -en su texto vigente para el 2017 y análogos para años anteriores- anida entre sus previsiones el denominado principio calificador del hecho imponible, complementario de los preceptos enderezados a la interpretación de las normas tributarias a partir de su significación económica. La singular redacción que recoge el texto fiscal de la Ciudad motiva una aproximación crítica a la norma en tanto se aleja de modo bastante no sólo de su par nacional contenido en el artículo 2º de la ley nº 11.683 sino también -en alguna medida- del Modelo de Código Tributario para América Latina^[1].

Aproximaciones a las normas de calificación y sus alcances

La formulación positiva del criterio de la realidad económica, concretizado a su vez en la regla destinada a conferir al intérprete la autorización calificadora de los hechos, vincula al jurista quien no puede operar nunca de espaldas al derecho positivo^[2], al tiempo que le impone demarcar sus alcances y límites por su obvia proyección en el campo de la legalidad y seguridad jurídica.

 Conviene anotar -aun de modo ligero- que no cabe confundir los preceptos orientados a la interpretación de las normas con aquellos dirigidos a la calificación del presupuesto del hecho imponible, desde que –si bien indudablemente conexos– refieren a dos operaciones hermenéuticas distintas^[3]. Ello es así pues mientras que la teoría de la interpretación de las normas se extiende a todo el ancho campo del Derecho, la calificación del presupuesto sólo afecta al hecho imponible y a su apreciación, de lo que se sigue que se trata de una operación pre o para-interpretativa. Vale decir, la calificación de los hechos opera en una fase previa a la interpretación de las normas^[4].

Sentado lo anterior, la regla calificadora del hecho imponible propugna la adecuación de las formas jurídicas, y consiguientemente de la ley aplicable, a la realidad de las relaciones económicas con prescindencia de las formas escogidas por las partes “a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal sustitutivo de la sustancia que define la justicia”^[5].

En materia de normas de calificación del hecho imponible todas las precauciones son insuficientes y se conducen en una única dirección: prevenir que el proceso aprehensión de la verdad jurídica objetiva conduzca a resultados que contravengan los principios de reserva de ley y seguridad jurídica que gobiernan el derecho tributario.

Como lo expresa García Novoa, el hecho imponible no es más que un sector de la realidad, normalmente de raigambre o con trascendencia económica, elevado por la ley a la condición de hecho jurídicamente relevante. De allí que el derecho del contribuyente a la certidumbre en la aplicación de la norma sólo queda garantizado si en el proceso exegético se salvaguarda la normatividad del hecho gravado y se excluye la búsqueda de sustratos económicos que tienden a una suerte de libre creación del Derecho contraria a la previsibilidad^[6].

Con evidentes puntos de contacto, esclarece González García que el hecho imponible es siempre un hecho jurídico y su realización produce efectos jurídicos, mientras que lo que es de naturaleza jurídica o económica es el presupuesto de hecho. De suerte tal que si el elemento económico está normativizado, es de obligada observancia y si no lo está, el juez no puede sustituir la norma por la realidad económica, por lo que basta con develar la verdadera naturaleza jurídica del acto u operación gravados. De ahí que derive con acierto que, en cuanto juristas, nos interesa la realidad económica en tanto haya sido trasladada a la norma^[7].

Desde luego, no hay hechos imponibles fuera de la ley pues el nacimiento de la obligación tributaria sólo tiene cabida en la medida en que un determinado acto caiga bajo la hipótesis de incidencia a que se refiere el mandato sustantivo.

Así lo ha dejado bien en claro el Tribunal Fiscal de la Nación en la interpretación acordada al artículo 2º de la ley nº 11.683^[8] al advertir –a partir de la razón inspiradora del precepto^[9]–  el máximo de cuidado que exige el empleo del principio de realidad económica para no caer en la creación de hechos imponibles que contribuyentes y responsables resisten haber verificado. Y ello es así a poco que se repare que la finalidad de la norma reconoce, como principio, dar prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas por los particulares, por lo que su impugnación se erige en un temperamento subsidiario, lo que implica la excepcionalidad del apartamiento de tales estructuras sólo cuando las formas jurídicas adoptadas sean radicalmente inapropiadas^[10].

A la misma idea responde la construcción de Araujo Falcao en tanto sostiene que para admitir el empleo del llamado método de interpretación económica es menester hallarse en presencia de una evasión tributaria en sentido estricto (“Steuerumgehung”), o sea, de la adopción de una forma jurídica anormal, atípica o inadecuada, aunque permitida por el derecho privado, para la obtención del resultado económico que se tenga en mira concretar. No basta, pues, cualquier ventaja fiscal cuya concreción es posible y lícita en el caso de economía procesal fiscal (“Steueriusparung”). Desde luego, es indispensable la atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilización sólo se expliquen por la intención de evadir el tributo. Empero, no es esto solamente ya que es evidente que la interpretación económica únicamente se admitirá en cada caso concreto para corregir situaciones anormales creadas artificiosamente por el contribuyente^[11].

De modo que mediante ella no puede llegarse al resultado, en la generalidad de los casos, de alterar o modificar, por consideraciones subjetivas que el intérprete o juzgador desarrollen en lo que respecta a la justicia fiscal, un concepto adoptado por el legislador. A esto se alude cuando se dice que la interpretación económica no puede surtir el efecto de una “interpretatio abrogans”^[12].

No puede obviarse en este punto la exégesis que acordara Francisco Martínez al precepto en la órbita nacional al señalar que la norma refiere exclusivamente a la hipótesis de divergencia consciente, querida, entre la intención empírica (intentio facti), entre la finalidad económica que las partes han querido realmente alcanzar, y la intención jurídica (intentio iuris), es decir, los efectos jurídicos que emergen del tipo de negocio elegido. De ahí que ya propiciara limitar de modo estricto el ámbito de aplicación del instituto al apuntar que la aludida divergencia o discrepancia consciente entre el tipo de negocio elegido y la finalidad económica que las partes quieren alcanzar sólo puede haberla en el negocio simulado, en el indirecto y en el fiduciario^[13].

A la vista de lo anterior, el presupuesto esencial que habilita la regla calificadora del artículo 2º de la ley 11.683 es desde luego la nota de manifiesta inadecuación, lo que impone  determinar, en cada caso singular, si las formas jurídicas empleadas no son manifiestamente las que el derecho privado autoriza u ofrece para asegurar adecuadamente la intención económica y efectiva del contribuyente. 

^[*]Abogada (UBA). Especialista y Magister en Derecho Tributario (Universidad Austral).

^[1]Modelo de Código Tributario para América Latina, elaborado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, Unión Panamericana, Secretaría General de la OEA, Washington D.C., 1967. Comisión redactora: Dr. Giuliani Fonrouge (Argentina), Dr. Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valés Costa (Uruguay).

^[2]Cfr. GONZÁLEZ GARCÍA, E., “Interpretación de la norma jurídica tributaria”, en Lecciones y Ensayos nº 67/68, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1997.

^[3]Ello sin perjuicio de que la regla de calificación o apreciación del hecho imponible por el intérprete surge como un corolario lógico del principio de realidad económica.

^[4]Cfr. GONZÁLEZ GARCÍA, E., La interpretación de las Normas Tributarias, Editorial Aranzadi, 1997.

^[5]Fallos: 287:408.

^[6]Cfr. GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 256.

^[7]Cfr. GONZÁLEZ GARCÍA, E., La interpretación de las Normas Tributarias, Editorial Aranzadi, 1997, p. 69/70.

^[8]Artículo 2º de la ley nº 11.683: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.

^[9]En el Comentario Oficial elaborado por el Ministerio de Hacienda con motivo de la sanción del decreto nº 14.341/46 –que recogió el legislador de la ley nº 11.683– que explicó la razón de la norma en los siguientes términos: “La verdadera naturaleza de estas operaciones o situaciones económicas a que la imposición se dirige depende generalmente de un complejo de elementos entre los que suelen jugar preponderante papel los fines reales que los particulares persiguen, y los medios y condiciones en que esos fines deben alcanzarse. En la gran mayoría de los casos, las figuras y estructuras jurídicas que aquéllos empleen en sus actividades serán los signos más seguros para conocer la verdadera significación y naturaleza de las operaciones y situaciones que les conciernen. En algunos casos, sin embargo, y por muy diversas razones (conocimiento impreciso del derecho, motivo privado para ocultar una situación dada, propósito de substraerse a la justa imposición, etc.), las operaciones y situaciones económicas aparecen revestidas de formas y estructuras jurídicas radicalmente inapropiadas, o que no son -como dice el artículo- manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes. Si en tal supuesto pretendiera el Fisco atenerse a la exterioridad jurídica para imponer lo que por su verdadera naturaleza económica no está gravado, o si, a la inversa, pretendiera el contribuyente substraer a la imposición lo que está en realidad gravado, tanto uno como otro propugnarían la aplicación de la ley tributaria de un modo discordante con su fin y significación económica propios y, en definitiva, en una forma que desconocería la verdadera naturaleza del hecho imponible”.

^[10]Del voto del Dr. Porta in re Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe”, sentencia del 09/02/1999, criterio que fuera confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

^[11]Entre otros: Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, “Philips Argentina SA SA”, sentencia del 28/07/1977. Más recientemente, Sala A, “Baqué, Chantal s/ Apelación – ganancias e IVA”,  sentencia del 24/10/2016 (del voto del Dr. Buitrago).

^[12]Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, “Supermercados Acassuso S.C.A.”, sentencia del 14/4/99; “La Pañalera SA”, sentencia del 22/3/99; “Baqué, Chantal s/ Apelación – ganancias e IVA”,  sentencia del 24 de octubre de 2016 (del voto del Dr. Buitrago).

^[13]Cfr. MARTINEZ, F. “El criterio económico. La importancia que para el derecho fiscal tiene la divergencia entre la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio iuris)”, en Estudios de Derecho Fiscal, Ed. Contabilidad Moderna, 1973, p. 196 y 205.

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